עילות הפטור 

הרצון הטבעי שפועם בלב כול אחד ואחד מאיתנו להתקדם ולשפר את איכות וטיב חיינו, מוביל לא פעם למצב דברים בו אנו רוכשים ומוכרים דירות - לא כמטרה עסקית אלא כחלק מאורח חיינו.
עיקרון מנחה זה, הוביל את המחוקק לחוקק את פרק ה' לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג - 1963 (להלן :"חוק מיסוי מקרקעין"), הקובע קיומם של שני סוגי עילות לפטור במכירת דירת מגורים מזכה - סוג ראשון - עילה כללית הנתונה בידיו של כל מוכר וסוג שני- עילה ספציפית שנועדה לטפל באופן נקודתי בנושאים מיוחדים בהן מצא המחוקק שהנסיבות מחייבות להעניק בגינן פטור.
המחוקק העניק למוכר את האפשרות לא רק לבחור האם להשתמש בפטור, אלא אף נתן בידיו של המוכר כלי חשוב ומשמעותי ביותר להחליט באיזה מין העילות להשתמש. תכנון מס מושכל של המוכר וניצול נכון של עילת הפטור הנכונה בכול מכירה ומכירה תביא את המוכר לחיסכון משמעותי בכספים אותם ישלם כעת או בעתיד בגין מכירת דירתו, מאידך תכנון מס לא מושכל וניצול עילת פטור לא נכונה יכולה להביא את המוכר הן לשאת בתוצאות בלתי רצויות שהשלכותיהן תתגלנה בעתיד ואשר לא יהיו ניתנות לתיקון והן לשלם סכומי כסף ניכרים אותם לא היה אמור לשלם כלל וכלל. בבואנו לבחון האם לבקש פטור בגין עילה כללית או עילה ספציפית - מומלץ לנצל בתחילה את העילה הספציפית, אשר שימוש בה מותיר בידיו של המוכר את האפשרות לנצל בבואו העת את העילה הכללית.
בטרם אדון בעילות הפטור הקיימות בחוק מיסוי מקרקעין - מומלץ לבחון האם קיים במכירת דירת מגורים מזכה שבח בכלל? (לעניין זה ראה מאמרי האם להגיש בקשה לפטור - ), והאם אנו עומדים בתנאים המקדמיים לבקשה לפטור (לעניין זה ראה מאמרי תנאים מקדמיים לפטור), לאחר שצלחנו את שני הנושאים האחרונים כעת ניגש ונבחן את עילות הפטור הקיימות.

פטור אחת לארבע שנים

הפטור אחת לארבע שנים הינה עילה כללית המוכרת כמעט לכול אחד - עפ"י סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין : מוכר שלא מכר בארבע השנים שקדמו למכירה האמורה דירת מגורים אחרת בפטור ממס לרבות מכירה בפטור חלקי יהיה פטור. המחוקק קבע שאינטרוול של אחת לארבע שנים הינו הזמן הסביר שבו יש לראות שתכלית המטרה במכירת דירת מגורים מזכה אינה למטרה עסקית, אלא מהווה חלק מאורח החיים והרצון הטבעי של שיפור איכות וטיב החיים.
חשוב לציין, כי עילת הפטור הכללית של אחת לארבע שנים אינה מוגבלת בכמות הדירות אותם מחזיק המוכר והיא מעניקה למוכר לחזור ולדרוש אחת לארבע שנים פטור ממס בגין מכירת דירת מגורים מזכה.
לאור העובדה שמחד הוראת סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין רחבה מאוד ומעניקה פטור למוכר דירת מגורים מזכה כל ארבע שנים ומאידך הגדרת המונח "מכירה" כוללת בין היתר הענקת זכות הן בתמורה והן שלא בתמורה, החליט המחוקק כי ישנן הענקות זכויות שמקיימות את ההגדרה של המונח מכירה, אותן אין להביא בחשבון והן לא ישללו את הפטור גם אם בוצעו במהלך התקופה של ארבע שנים.
העברת הזכויות אותן הוציא המחוקק מהגדרת הסעיף הינן? 1)מתנה לילד או בן זוג. 2) מתנה לגופים שלטוניים, רשויות מקומיות, מוסדות לאומיים. 3)הפקעה, החלפות מסוימות, איחוד וחלוקה, העברת זכות מנאמן לנהנה מכירות, מכירות מסוימות לאיגוד. 4) מכירה של דירה שנתקבל בירושה ופטורה עפ"י סעיף 49ב(5).

פטור למכירת דירת מגורים יחידה

עילת הפטור נוספת הינה עילה כללית שניתנת אחת לשנה וחצי בגין מכירת דירת מגורים יחידה, לשון הוראת סעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין מעניקה פטור אחת לשנה וחצי וזאת בכפוף למס' תנאים מצטברים:
תנאי ראשון - הדירה הנמכרת הינה דירתו היחידה בישראל ובאזור כהגדרתה בסעיף 16א - ראשית לאור עיקרון התא המשפחתי מספיק שלאחד מבני הזוג או לילדיהם מתחת לגיל 18 ישנה דירה נוספת וכבר אנו לא יכולים להיכנס בשערי עילת פטור זאת. במאמר מוסגר אציין, מס' דוגמאות לחידוד העניין :

דוגמא א' : בבעלותו של פלוני דירה נוספת למטרת עסק, לכאורה אותו דירה אינה נכנסת להגדרת דירת מגורים מזכה וידידנו פלוני יכול לטעות ולחשוב שהוא זכאי לבקש פטור מכח סעיף זה, אולם זוהי טעות, הדירה למטרת עסק נכנסת תחת הגדרה של דירה נוספת ולכן ידידנו פלוני לא יוכל להיכנס בשערי סעיף זה.

דוגמא ב' : בבעלותו של פלוני דירת מגורים והוא רכש דירה על הנייר (דירה שנרכשה ע"י קבלן, אולם טרם קיבלה טופס 4), כאן הדירה על הנייר לא תחשב כדירה נוספת ופלוני יוכל למכור את הדירה שלו כדירה יחידה ולהיכנס בשערי סעיף זה.
כעת אבהיר מהו האזור? לשם כך יש לפנות לסעיף 16א לחוק מיסוי מקרקעין , ממנו ניתן ללמוד כי יהודה שומרון וחבל עזה כולל השטחים הכלולים בתחום השיפוט הטריטוריאלי של הרשות הפלסטינית מהווים את האזור, לכן במידה שבבעלות פלוני דירה נוספת בחו"ל הרי שחוק מיסוי מקרקעין אינו מכיר בדירה בחו"ל כזכות במקרקעין או כדירת מגורים נוספת ולכן הוא יהיה רשאי למכור את דירתו בישראל כדירה יחידה.
תנאי שני - הינו תנאי מצטבר ראשית המוכר לא מכר בשנה וחצי קודם למכירה הנוכחית דירה אחרת בפטור ממס עפ"י סעיף זה, ושנית במהלך של תקופה בת ארבע שנים קודם למכירה הנוכחית לא הייתה בבעלותו יותר מדירת מגורים אחת - המחוקק היה מעוניין להבטיח שמוכר המחזיק בתקופה של ארבע שנים יותר מדירה אחת לא ייהנה מפטור זה, אלא יזדקק לסיום תקופת האינטרוול של ארבע שנים על-מנת להיכנס בשערי עילות הפטור. מתנאי זה ניתן ללמוד כלל חשוב ביותר לפיו במידה ואנו מעוניינים להנאות בעתיד מתנאי פטור מעודפים מומלץ להימנע מלרכוש דירה חלופית טרם יצלח בידנו למכור את הדירה היחידה שבבעלותנו. במאמר מוסגר אציין, כי המחוקק הקל על העניין בסעיף 49ג בו נקבע, כי אם רכשנו כתחליף לדירה הנמכרת ב - 18 חודשים שקדמו למכירה, נוכל להגיש בעתיד בקשה לפטור מכוח סעיף זה.
תנאי שלישי - לא יינתן פטור עם בעלותו של המוכר בדירה היחידה הינה פחות מ-25% או שהדירה מושכרת בשכירות מוגנת קודם לינואר 1997 - תנאי זה קובע סטנדרטים לפיהם בעלי דירה של פחות מ- 25% או של דירה מושכרת בדירות מוגנת קודם לשנת 1997, אותו דירה שנכנסת להגדרה הנ"ל אינה מהווה דירה שנייה ובמצב דברים כאמור, ניתן למכור דירה נוספת שבבעלותנו כדירה יחידה.
סעיף 49ד לחוק מיסוי מקרקעין קובע שיש לראות כבעלות של דירה נוספת אם מדובר בבעלות של איגוד ולבעלים יש במישרין או בעקיפין פחות מ- 25%, אולם גם כאן המחוקק נתן הקלה בהגדרה של דירה המוחזקת ע"י איגוד וזאת במצב דברים שהאיגוד מחזיק בדירה כמלאי עסקי מס הכנסה או משכיר את הדירה בדיירות מוגנת קודם לשנת 1997 לא תיחשב לדירה נוספת.
נשאלת השאלה מה יעלה בגורל פלוני שמכר את דירתו היחידה ובתמורה רכש במקומה שתי דירות מגורים חלופיות, בבואו למכור את אחת מהדירות האם הפטור שקיבל בגין מכירת הדירה היחידה יחשב לעניין פטור אחת לארבע שנים - לעניות דעתי לאור לשון סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין שקובע באופן גורף מהם היוצאים מהכלל שאינם נכנסים להגדרה של ארבע שנים יש לראות במכירה של דירה יחידה כענן המרחף הן מעל סעיף 49ב(1) והן מעל סעיף 49ב(2), עפ"י נסיבות העניין הענן יורד במידה שפלוני רכש דירה חלופית מדובר במכירה של דירה יחידה והענן יורד על סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין ובמידה שפלוני רכש שתי דירות הענן עובר ויורד על סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין ותחילת מרוץ הארבע שנים מתחיל ביום מכירת הדירה היחידה.


פטור בגין מכירת דירת מגורים בירושה

עילת הפטור נוספת מכח סעיף 49ב לחוק מיסוי מקרקעין הינה עילת פטור ספציפית אשר ניתנת מכוח ירושה. ברצוני לציין, כי לאור העובדה שמדובר כאן בפטור ספציפי, אשר מתאפיין בין היתר בכך שאינו בה על חשבון פטור כללי, הרי במצב דברים כאמור ניצול של פטור זה לא יחשב כניצול הפטור עפ"י סעיף 49ב(1) ולא יפגע בנו בעתיד ולכן בבואנו לבחור האם לנצל פטור ספציפי או כללי המלצתי להשתמש בעילת הפטור הספציפית.
(א) לשון סעיף 49ב(5) לחוק מיסוי מקרקעין קובעת, כי קיימים מס' תנאים מצטברים :
תנאי ראשון - המחוקק הגדיר באופן דווקני ביותר, כי בן זוג, צאצא ובן זוג של הצאצא הם אותם יורשים שזכאים להיכנס בשערי עילת פטור, יתר היורשים שיתכן וצוינו בצוואה לא יוכלו לבקש פטור מכח הוראות סעיף זה.
תנאי שני - קיימת חובה שהמוריש יהיה בעלים של דירת מגורים אחת, לעניות דעתי זהו תנאי מחמיר ביותר, המחוקק שניסה למנוע חוסר איזון בו יורש יקבל פטור בגין כל הדירות שקיבל בירושה ומנגד בעלים של מס' דירות יכולים לקבל פטור אחת לארבע שנים, קבע רף גבוה ובלתי סביר, לפיו רק מוריש שבבעלותו דירה אחת יוכלו יורשיו לבקש ולקבל פטור מכח הוראות סעיף זה. לעניות דעתי, טוב היה עושה המחוקק אם היה מאפשר ליורשים לקבל פטור בגין דירה אחת בלבד מהדירות אותם קיבלו בירושה.
לאור תנאי זה, טוב יעשה אדם שמועד פקודתו קרב ובבעלותו יותר מדירה אחת, אם "ירוקן" את נכסיו האחרים ויותיר בבעלותו דירה אחת בלבד טרם פטירתו.
תנאי שלישי - הבדיקה צריכה להיות האם המוריש היה זכאי לפטור אילו הוא היה מוכר, הגדרה זו יוצרת את המונח היורש בנעלי המוריש. תנאי זה מעלה שאלה מהותית איך ליישב את הסתירה בין העובדה שעל-מנת לבקש פטור צריך למכור את מלוא הזכויות ואילו מהגדרה של היורש בנעלי המוריש יכול יורש למכור את חלקו בדירה ולבקש ולקבל פטור, וזאת למרות ובניגוד מוחלט למצב דברים שבו המוריש היה מעוניין למכור את חלקו באותה דירה ולא היה זכאי לקבל פטור, לעניות דעתי סתירה זו ניתנת לישוב שמהות התכלית הייתה שיש לראות את המוריש מנחיל ליורשיו חלקים חלקים ובעשותו כן מקבל היורש לידיו חלק יחסי שמהווה את מלוא הזכויות.

פטור במכירת דירת מגורים ע"י מוסד ציבורי שהתקבלה בירושה

כאמור, קבע המחוקק בסעיף ההגדרות של חוק מיסוי מקרקעין, כי דירת מגורים צריכה להיות בבעלות או בחכירה של יחיד. קביעה זו יצרה מצב דברים לפיו דירה שנמצאת בבעלות מוסד ציבורי לא תוכל לקבל פטור, לאור הקביעה הגורפת אשר מונעת פטור ממוסד ציבורי החליט המחוקק, שלכל כלל יש יוצא מן הכלל החליט ומין הראוי להקל על מוסד ציבור המקבל בדרך של הורשה דירות מגורים ולהעניק לו פטור מיוחד.
מלשון סעיף 49ב(6) לחוק מיסוי מקרקעין, ניתן לראות, כי כבר ברישא של הוראות הסעיף הוסיף המחוקק להגדרה של דירת מגורים, את המשפט :"אף אם היא בבעלות או בחכירה של מוסד ציבורי".
לאחר שנפתרה בעיית ההגדרה התפנה המחוקק לקבוע את התנאים אותם נדרש המוסד הציבורי למלא על-מנת להיכנס בשערי הפטור:
תנאי ראשון שהמוסד הגיש דין וחשבון שנתי לגבי נכסיו, הכנסותיו והוצאותיו, על-מנת למנוע מצב של יציר כלאיים שמוסד ציבור יגיש דין וחשבון רק באותה שנה שבה הוא מעוניין לבקש את הפטור דורש המחוקק לראות שכם בשנים שקדמו הוגש דין וחשבון כדין.
תנאי שני המוסד הציבורי חייב להראות שהתמורה שהתקבלה מסכום המכירה של הדירה הינה למטרות ציבוריות, ולאמיתות ההוכחה נדרש רואה חשבון של המוסד הציבורי לשאר את העניין בדין וחשבון השנתי.
תנאי שלישי ורביעי הינם תנאים הקבועים בסעיף 49ב(5) לחוק מיסוי מקרקעין.
תנאי חמישי הינו תנאי מותנה שחל רק עבור ירושות וצוואות שנעשו לפני יום 17/03/00 ולפיו אם המוריש קבע הגדרות ספציפיות שצריכות להיעשות בתמורה הכספית שתתקבל במכירה ועל רואה החשבון לאשר את השימוש שנעשה בכפוף להוראות המוריש וזאת בדין וחשבון השנתי.

פטור חד פעמי

עילת פטור נוספת הינה פטור חד פעמי בגין מכירת שתי דירות ורכישת דירה אחת בתמורתן,
מעיון בהוראות סעיף 49ה לחוק מיסוי מקרקעין, עולה, כי על אף הוראות סעיף 49ב לחוק מיסוי מקרקעין יהיה זכאי מוכר לפטור וזאת בכפוף לתנאים המצטברים הבאים:
תנאי ראשון - המוכר הינו תושב ישראל בעת מכירת הדירה השנייה.
תנאי שני - המוכר מכר את דירתו הראשונה בפטור עפ"י הוראות פרק חמישי 1 : פטור לדירת מגורים מזכה, והמכירה התרחשה בשנים עשר חודש קודם למכירת הדירה הנוכחית.
תנאי שלישי - שווי שתי הדירות הראשונה והשנייה לא עולה על מיליון וחצי ?.
תנאי רביעי - המוכר רכש בשנה שלפני מכירת הדירה השנייה או שירכוש בשנה שלאחר מכירת הדירה השנייה דירה אחרת בישראל או באזור ושוויה יהיה לפחות 75% מערך שתי הדירות שנמכרו.
לאור התנאים המפורטים קיים צורך ממשי שהמוכר יכלכל את צעדיו בקפידה רבה, מחד מצב דברים שבו חולפת יותר משנה מעת מכירת הדירה הראשונה מותיר את המוכר מחוץ לכותלי פטור זה ומאידך אם צולחת בידיו של המוכר האפשרות לרכוש דירה בעלות של 75% משווי שתי הדירות בין שני הקצוות של שנה קודם למכירת הדירה השנייה או שנה לאחר מכירת הדירה השנייה מותירה את המוכר מחוץ לכותלי הוראות פטור זה.
המחוקק שהיה ער למצב דברים בו שווי הדירות יכול להגיע לסכומים גבוהים יותר, קבע שבמידה והמוכר עומד בתנאי השני והרביעי המצוינים דלעיל ושווי מכירת שתי הדירות לא עלתה מעל שני מיליון וחצי - יהיה זכאי המוכר לפטור בגין מכירת הדירה השנייה על ההפרש בין מיליון וחצי - לשווי הדירה הראשונה והיתרה לתשלום תראה כמכירה של זכות אחרת במקרקעין. הוראה זו מחייבת אף היא תכנון מס ראוי וזאת על-מנת לבחון איזה דירה למכור קודם - האם אחת מהדירות בהפסד - ועוד, לשם כך מומלץ לפנות טרם המכירות למומחה בתחום מיסוי המקרקעין
דוגמא רק לשם המחשה : פלוני הינו בעלים של שתי דירות : דירה א' שוויה 750,000 - ודירה ב' שווי 1,750,000 ?, פלוני מוכר את דירה א' ובמהלך 8 חודשים מוכר את דירה ב' לאור העובדה שסכום המכירה של שתי הדירות הינו מעל מיליון וחצי - אנו פונים להוראה (א2) לפיה הפטור הינו בשווי ההפרש בין מיליון וחצי - לשווי הדירה הראשונה, קרי 750,000 - סך זה ינוכה משווי הדירה השנייה ופלוני יידרש לשלם מס שבח רק ע"ס של שווי מכירה של מיליון ?. לעומת זאת אם פלוני היה מוכר את הדירה השנייה בהתחלה, הוא היה נדרש לשלם מס עבור הדירה השנייה בגין שווי מכירה של 750,000.
התנאי האחרון שהפטור הניתן מכח הוראת סעיף 49ה הינו פטור חד פעמי, קרי ניתן לנצלו פעם אחת בלבד במהלך החיים.

לסיכום: בטרם אנו באים למכור את הדירה שבבעלותנו, ראוי ומומלץ לבחון באמצעות מומחה הן בתחום המקרקעין והן בתחום מיסוי מקרקעין מה העילה הנכונה שבגינה נגיש את הבקשה לפטור בגין מכירת דירת מגורים מזכה.